這篇又是一篇標題詐欺的文章（咦，我說「又」了嗎？），我主要是想從兩個實務見解來看一個借名登記上的問題：借名人是不是所有人？這個問題聽起來很奇怪，因為借名契約的類型特徵就是借名人與出名人約定，借名人現在或將來的財產，以出名人的名義，登記為所有人或其他權利人。也就是說，出名人成為名義上所有人。既然出名人成為了名義上所有人，那借名人怎麼還能是所有人呢？
這個問題，看完以後下兩個實務見解後，我再來說明：
財政部南區國稅局於今年3月15日公告了一篇新聞稿〈個人獲取借名登記土地之售地利益，應列為其他所得申報綜合所得稅〉：
財政部南區國稅局表示，個人出售借用他人名義登記所有權之土地所獲取款項，扣除成本及必要費用後之餘額，應列入當年度綜合所得稅結算申報之其他所得申報繳稅。
該局說明，個人借用他人名義登記土地所有權，形成借名登記的法律關係，因其已經不是該土地所有權人，僅取得對登記名義人隨時終止契約返還土地之請求權，性質為債權請求權；如嗣後登記名義人出售土地，借名人所獲取之售地利益，是實現債權處分之利益，屬於所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入減除必要費用後之餘額為所得額，依法課徵綜合所得稅。
該局舉例，轄內納稅義務人甲兄與乙弟在89年間各出資160萬元共同購買A農地，並約定借名登記於乙弟名下，嗣於104年間雙方同意出售A農地，並依二人協議，甲兄獲取售地款300萬元，惟甲兄辦理104年度綜合所得稅結算申報時漏未列報該筆所得，經該局查獲，核定增列甲君104年度其他所得140萬元(300萬元-160萬元)，並據以發單補徵綜合所得稅40多萬元及裁處罰鍰20多萬元。甲君不服，申請復查，主張該獲配售地款係行使返還土地請求權而取回原屬自己的財物，未獲有額外利益，並無所得發生。經該局復查審理後，認為甲君取得該筆借名登記土地之售地利益，係屬於債權處分利益，應計入其他所得課徵綜合所得稅，原核定並無違誤，乃駁回甲君復查申請，甲君未提起訴願，而告確定。
該局進一步說明，所得稅法第4條第1項第16款所規定個人出售土地，其交易之所得免稅，僅限於土地登記簿上之土地所有權人。因此，個人購買土地，卻以他人名義登記為土地所有權人時，嗣土地出售，因借名人所獲分配款非屬免稅所得，應記得申報綜合所得稅。
這個實務見解，也是我標題問的「借名人出售土地要繳稅嗎？」的由來。真正的問題不是要不要繳稅，通說認為我國所得稅法採淨資產增加說，只要收入減除成本費用後有剩餘（所得），就應納稅；真正的問題是，應該如何納稅？
如上例，甲、乙在房地合一稅修法前出售土地，如果甲獲分配金額算是土地交易所得，依據所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：......十六、個人......出售土地，其交易之所得。」甲免納所得稅。國稅局所謂「交易所得之免稅，僅限於土地登記簿上之土地所有權人。」法條上根本就沒有這個要件。
如果出於善意替國稅局想可能的理據，個人土地交易所得免稅的原因是土地交易另外課徵土地增值稅了，在有償移轉的情況下，土地增值稅的納稅義務人是原所有權人。如果此處的原「所有權人」限於土地登記簿上之土地所有權人，則土地交易所得免稅的主體也限於土地登記簿上的土地所有權人，似乎不無道理？
但這樣還是說不通，以上例的甲、乙為例，不論購入A農地到出售獲利的過程中，有無甲的參與，或者甲也加入變土地的共有人，產生的土地增值稅都是固定的，也就是土地漲價總數額乘以稅率。如果甲以出名人的身分加入交易，並未使國家的土地增值稅收入發生短漏，那去限縮土地交易所得免稅的範圍，目的何在？
雖然關於這個問題還有蠻多層面可以探討的，但且讓我們先進入正題：借名登記關係中，借名人不會是所有人嗎？
我們先從另一個實務見解〈最高法院106年2月14日第3次民事庭會議決議〉看起：
借名人甲與出名人乙就特定不動產成立借名登記關係，乙未經甲同意，將該不動產所有權移轉登記予第三人丙，其處分行為效力如何？
決議：採甲說（有權處分說）：
不動產借名登記契約為借名人與出名人間之債權契約，出名人依其與借名人間借名登記契約之約定，通常固無管理、使用、收益、處分借名財產之權利，然此僅為出名人與借名人間之內部約定，其效力不及於第三人。出名人既登記為該不動產之所有權人，其將該不動產處分移轉登記予第三人，自屬有權處分。
最高法院會議決議係最高法院民事庭或刑事庭之間見解發生歧異，為了統一見解而招開的，雖然沒有判例一般的拘束力，但實務上仍有不小的參考價值（當然，107年法院組織法修正後，也不會再有新的決議了）。雖然這麼說，但我認為本次決議有其不週全之處。
（未完待續）
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